本文是一篇财政论文，本文以2018年国地税合并作为自然实验，构建双重差分模型（DID）探究国地税合并对企业所得税税负的影响，并分析其作用机制和存在的异质性影响。实证结果表明，国地税合并规范了税务机关征管行为和企业纳税行为，提高了企业所得税税负。
1绪论
1.1选题背景与研究意义
1.1.1选题背景
1994年，我国开始实行分税制财政管理体制，与之相适应，实行国税、地税分设的征管体制。国地税分设调动了中央和地方积极性，有利于提高“两个比重”，保证国家宏观调控能力的实现。但随着社会经济的发展，国地税分设的弊端也逐渐显现。国地税机构分设导致两个系统税收信息不能及时互通共享，加剧征纳双方的信息不对称，征管漏洞出现，为企业的逃避税行为留下了空间。纳税人办税经常需要“两头跑”，办税交易成本高，获得感差，影响良好税收营商环境的建设。分税制下地方政府承担较多的事权支出责任，但财力有限，财政收支矛盾加剧了地方政府的财政压力，地方政府出于自身利益“藏富于企”，甚至与地方企业进行合谋，通过“地域税收筹划”等手段将企业应该向国税局缴纳的税种转变为向地税局缴纳的税种，侵蚀了国税局的税收收入。在2016年全面“营改增”后，地税局工作量出现大量减少，国税局工作量加大，工作量的分布不均以及机构重叠也影响着税收征管效率。
国地税分设所导致的信息沟通不畅、征纳成本高、机构之间存在利益争夺以及税收征管低效等问题，引起中央高度重视。因此，2015 年底，中央提出要加强国地税合作，①该改革虽有成效但是并未彻底解决问题。2018 年中共中央办公厅与国务院办公厅联合发文，国家税务局和地方税务局进行合并。②国税地税机构的合并构建了科学规范、高效统一的税收征管体系，有效缓解了纳税人办税“两头跑”的问题，税务机关开始受以国家税务总局为主的垂直领导，地方政府的税收干预受到限制，涉税信息实现进一步融合，企业信息透明度提高，设立跨区县稽查局，加强跨区域税务协同，实现跨区域税源监管与税务稽查，这些都将影响企业的纳税行为，进而影响企业税负。
1.2文献综述
1.2.1税收征管的相关研究
（1）影响税收征管的因素
税务机关人员设置和征管机构设置等因素会影响税收征管的效率和水平。王德祥和李建军（2009）发现在税务机关人员构成方面，女性工作人员越多，征管效率越高；在年龄方面，36～45岁的工作人员税收征管效率更高。① 也有少数学者关注到了我国征管机构设置对于税收征管效率的影响，如李建军等（2012）测度了2000年以来11年的省级层面企业所得税征管效率，发现其呈现波浪式上升趋势，其中，国税局征管范围的扩大会导致征管效率较低，这主要是由于企业所得税征管在国地税共管模式下存在“跷跷板”效应，因此要改革企业所得税国地税共管模式，优化税收征管资源配置。② 张斌（2017）利用四分法DEA-Malmquist指数计算了我国2008-2014年这7年省级层面国税、地税的征管效率，发现我国国税与地税征管均无效率。相比之下，地税的征管效率更高，但规模技术的应用使得两者征管效率都呈现上升趋势。③ Pierre Richard等（2014）在研究税收征管效率时从成本角度入手，发现在征税过程中存在的各类行政性费用支出会影响征管效率。这是由于行政性费用的增多也带来了征税成本的上升，降低了税收征管效率，因此，应当加强对于征税行政性费用支出的监督。征税行政性费用也是政府预算的组成部分，也应该提高政府预算的透明度，从而提高税收征管效率。
2基本概念、理论基础与影响机制
2.1基本概念
2.1.1国地税合并
国地税合并是我国实施的一项税收征管体制改革，改革合并省级和省级以下国税、地税机构，合并后的机构承担所辖区域内的各项税收、非税收入征管等职责。1994年起我国国税和地税分设，但是随着经济社会的发展，国地税分设导致了税收征管成本升高、纳税人服务体验差等问题，因此，2015 年底，中央提出要加强国地税合作，① 该改革虽有成效但是也未彻底解决问题。另外，2016年“营改增”改革全面取消了营业税，地税局业务量减少，国税局业务量增多，影响了税收征管效率，国地税分设的税收征管体制难以适应经济社会发展的需要。因此，2018 年国家税务局和地方税务局进行合并，② 至2018年7月20日全国新税务机构全部完成挂牌合并。国地税合并后，税务机关受到垂直管理，地方政府干预减少，涉税信息进一步融合，设立跨区县稽查局，实现跨区域税源监管与税务稽查。
2.1.2企业所得税税负
税收负担，指政府依照税法向纳税人征税使纳税人可支配收入减少，进而产生经济利益损失与负担。具体到企业所得税，企业所得税税负是指企业实际缴纳的企业所得税占其经营成果的比重，本质是一种税收分配关系，表明企业经营成果中政府参与分配的深度。在衡量指标方面，企业有效税负率（Effective Tax Rate，ETR）是目前学界衡量企业所得税税负的重要指标，又称企业实际税负率，指企业缴纳的企业所得税税额与应纳税所得额之比。
2.2理论基础
2.2.1委托代理理论
该理论于20世纪30年代由美国经济学家伯利（Adolf A. Berle）和米恩斯（Gardiner C. Means）提出，他们认为所有者经营企业存在很大不足，所有权和经营权应当分离，所有者让渡经营权，保留剩余索取权。1973年，罗斯（Ross）扩展“委托-代理”理论的边界，该理论不仅限于公司治理方面，其他组织和事项也可适用，他指出代理关系随着代理人代表委托人行使决策权而产生。为实现委托人效用最大化，就需要与代理人签订既能够激励代理人努力工作，又能够保证成本最小的合同，从而解决委托代理问题。
在税收征管中，涉及到多层、多级、多类型的委托代理关系，中央政府（委托人）与地方政府（代理人）、上级税务机关（委托人）与下级税务机关（代理人）、税务机关（委托人）与税务人员（代理人）之间都是委托代理关系，这种复杂的委托代理关系也容易产生更多的委托代理问题。在理性人假设下，以地方政府为代表的代理人出于税收竞争、经济增长等自身利益最大化的考虑会俘获当地税务机关，干预税务人员的税收执法，调整税收征管强度；以中央政府为代表的委托人也期望拥有更多的财权，但是又不能损害代理人（地方政府）的征税努力水平，保证全国税收收入的应收尽收。而在税务机关方面，下级税务机关（代理人）处于基层，其人员任免等会受到地方政府的影响，因此下级税务机关也可能出于自利的考虑被地方政府俘获，难以保证税款的应收尽收。同理，税务人员（代理人）在实际征税过程中，也可能为了实现自身利益而收受贿赂，纵容纳税人避税、逃税，影响税务机关（委托人）的税款征收。
3国地税合并后税收征管及企业所得税税负现状....................30
3.1国地税合并后税收征管现状............................30
3.2企业所得税税负现状...............................32
4模型设计与变量选取..............................36
4.1实证模型构建......................................36
4.2变量选择及释义................................36
5国地税合并对企业所得税税负影响的实证分析.................44
5.1基准回归结果分析.............................44
5.2平行趋势检验...............................46
5国地税合并对企业所得税税负影响的实证分析
5.1基准回归结果分析
利用模型（1）考察国地税合并对企业所得税税负的影响，回归结果如下表6所示。首先，以政策虚拟变量Treat×Post为解释变量，控制时间固定效应后基于模型（1）进行回归，结果如列（1）所示。Treat×Post的系数为0.0222，并且在1%的水平上呈显著的正相关关系，表明国地税合并后，企业所得税税负上升了2.22%，意味着国地税合并显著提高了企业所得税税负。
列（2）在列（1）的基础上加入企业年龄等10个企业层面的控制变量，Treat×Post的系数为0.0045，在10%的水平上呈显著的正相关关系，表明国地税合并后，企业所得税税负上升了0.45%，意味着国地税合并显著提高了企业所得税税负。
列（3）在列（2）的基础上进一步控制企业固定效应，结果显示Treat×Post系数为0.0072，并且在1%的水平上呈现显著的正相关关系。以上分析可能忽视了地方政府财政情况以及当地经济发展状况可能会对企业所得税税负产生的影响，因此，第（4）列在列（3）回归基础上加入了财政收入以及经济发展水平因素，同时控制企业固定效应和时间固定效应，从回归结果中可以看出，Treat×Post的估计系数为0.0073，并且在1%的水平上呈显著的正相关关系。表明国地税合并之后企业所得税税负相较于合并之前上升了约0.73%。
以上实证分析结果表明，国地税合并显著提高了企业所得税税负，假设1得证。
6研究结论及政策建议
6.1研究结论
本文以2018年国地税合并作为自然实验，构建双重差分模型（DID）探究国地税合并对企业所得税税负的影响，并分析其作用机制和存在的异质性影响。实证结果表明，国地税合并规范了税务机关征管行为和企业纳税行为，提高了企业所得税税负，具体表现如下：
（1）基于主回归结果的平均政策效应显示：相较于未受政策冲击的企业，受到国地税合并影响的企业所得税税负显著提升了0.73%。经过平行趋势检验、安慰剂检验、更换被解释变量、剔除上海地区样本、剔除同期政策影响以及缩短样本区间等稳健性检验后，研究结论依然成立。
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