本文是一篇会计论文，本文基于林木资源的自然属性和管理特性，以政府会计制度下林木资源会计目标为研究起点，提出林木资源会计确认与计量的理论分析框架。在此基础上，引入开化县林场作为研究案例，通过对林场林木资源会计核算现状的深入分析，揭示其在制度转型中所面临的问题及其背后的原因。
1引言
1.1研究背景
自然资源是天然存在、有使用价值、可提高人类当前和未来福祉的自然环境因素的总和，其构成包括土地资源、林木资源、水资源、矿产资源及海洋资源。自然资源会计在当前是国际性难题，由于自然资源自身特性，在会计核算工作开展过程中面临诸多困难。为此，IPSASB1发布了关于自然资源的咨询文件，就公共部门实体对自然资源的确认、计量和列报问题进行研讨。党的十八大以来，生态文明建设成为统筹推进“五位一体”总体布局的重要内容。
党的十八届三中全会对推进全面深化改革做出了战略部署，明确提出探索编制自然资源资产负债表、建立权责发生制的政府综合财务报告制度等改革方向。2019年1月1日，政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面施行，在原资产核算范围基础上将自然资源等资产明确纳入政府非流动资产范围。但由于自然资源会计研究尚未成熟，制度中对国有自然资源资产如何进行政府会计核算未予以明确，也尚未出台相应的会计准则。2022年10月，党的二十大报告再次强调推动绿色发展，促进人与自然和谐共生，指出要健全资源环境要素市场配置体系，建立生态产品价值实现机制。
截至目前，我国国家统计局和国有资产管理部门已经开展相关工作，分别主导探索实践自然资源资产负债表和国有资产管理情况综合报告的编制以反映自然资源实物量信息，但价值量核算工作尚未开展。为全面反映政府家底，十四届全国人大常委会关于国有资产管理情况监督工作的五年规划（2023-2027）提出加快推进会计制度改革，规范核算口径和标准，推动自然资源入账入表。基于上述背景，我国推进开展政府会计制度下自然资源核算基础性研究，将其落实到会计制度层面，财政部会计司决定先行对矿产资源、林木资源开展研究。
1.2研究目的与意义
1.2.1研究目的
在政府会计目标导向下，本文试图探讨我国在制定政府会计制度和会计准则过程中所面临的林木资源会计确认与计量问题，旨在为政府制定单项自然资源具体准则提供理论依据和实践指导，并为有效保护和永续利用自然资源提供信息服务基础和决策支持。
1.2.2研究意义
（1）理论意义
自然资源会计在当前属于世界性难题，尚未形成成熟的理论体系和共识。本文运用会计目标理论、会计确认理论、产权理论、自然资源价值理论及会计信息披露理论，构建我国林木资源会计确认与计量的理论分析框架，试图在现有理论研究基础上进行探索突破，对丰富完善政府会计制度视域下自然资源会计核算研究成果具有重要的理论意义。
（2）实践意义
本文为政府会计制度下林木资源会计核算提供较为科学合理的确认标准和计量方法，在一定程度上增强林木资源核算实践应用的可操作性。同时使林木资源价值量核算与统计学范畴下的实物量核算并行，为反映国家财富提供更为全面的信息，为我国政府的政策制定和领导干部的业绩考核提供可靠依据。
2相关概念和理论基础
2.1相关概念
本节对“自然资源”、“林木资源”及“林木资产”相关概念进行如下界定。
2.1.1自然资源
自然资源是人类赖以生存和发展的基础，在《辞海》中被界定为天然存在的自然物（不包括人类加工制造的原材料），如土地资源、矿藏资源、水利资源、生物资源、海洋资源等，是生产的原料来源和布局场所。联合国环境规划署指出自然资源为在一定空间、地点条件下，能够产生经济价值以提高人类当前和将来福利的自然环境因素和条件。IPSASB在公共部门实体通用财务报告概念框架中描述的自然资源为自然发生不受人为干预影响、能够产生经济效益或具有服务潜力的资源。
本文参考《<中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定>辅导读本》[67]，将自然资源定义为天然存在、有使用价值、可提高人类当前和未来福祉的自然环境因素的总和，其构成包括土地资源、林木资源、水资源、矿产资源及海洋资源。
2.1.2林木资源
我国森林法实施条例[68]中对森林资源范围进行了界定，包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生动物、植物和微生物。作为森林资源的细分种类，目前学术界对林木资源这一术语尚未形成较为规范、统一的定义。本文所探讨的林木资源为森林和生长于其他土地的活立木，包括森林和其他林木，可以进一步划分为天然林与人工林。
2.2相关理论基础
2.2.1会计目标理论
会计目标理论是会计理论体系的基石，为整个会计理论体系提供了逻辑起点和方向指引。在会计理论框架中，会计目标处于最高层次，它决定了会计信息的质量特征、会计要素的确认和计量原则，以及财务报告的内容和格式。本文对林木资源进行会计确认和计量也是在一定的会计目标指导下进行的。
决策有用观和受托责任观是会计目标理论中的两种重要视角。前者强调会计目标是为经济决策提供相关信息，认为财务报告应当提供能够帮助利益相关者（如投资者、债权人和管理层）做出经济决策的信息。后者侧重于强调会计信息的提供者（通常是管理层）对于信息使用者（如股东和其他利益相关者）的责任。这一观念的核心在于管理者作为受托人，需对资源的使用和财务信息的真实反映承担责任。尽管决策有用观和受托责任观在关注重点上有所不同，但它们在会计实践中是相辅相成的。
2.2.2会计确认理论
会计确认是指将某项交易或事项及其相关金额纳入财务报表的过程。确认意味着该事项已经满足了特定的标准，并且可以在财务报表中予以体现。会计确认理论指导着会计人员如何识别和记录经济业务，并确保会计信息的真实性和可靠性。
根据会计理论和实务界的共识，会计确认需要符合以下基本标准：（1）可定义性。即应予确认的项目必须符合某个财务报表要素的定义。例如，资产、负债、收入、费用等都有其明确的定义和特征；（2）可计量性。即事项或交易的结果是可以可靠计量的，这通常意味着项目能够以货币或其他可量化的形式表示；（3）相关性。即应予确认项目的有关信息对于决策是有用的，能够在一定程度上影响决策者的判断；（4）可靠性。即应予确认的项目的有关信息应如实反映、不偏不倚且可以验证，这要求会计信息必须真实、客观，没有偏见或误导。
3林木资源特征、会计目标及主体的选择.......................15
3.1林木资源特征........................15
3.1.1自然特征..................................15
3.1.2管理特征................................15
4林木资源会计确认................................20
4.1林木资源会计确认基本理论.........................20
4.2林木资源确认条件.....................................20
4.3林木资源会计确认类别.......................20
5林木资源会计计量.........................................23
5.1林木资源会计计量基本理论..................................23
5.2林木资源会计计量模式选择.......................23
7开化县林场案例分析
7.1开化县林场林木资源核算面临的主要问题
7.1.1会计确认标准不明确
开化县林场在林木资源初次确认和再次确认环节，确认时点往往依赖于主观判断。这意味着在决定何时将林木资源作为资产纳入会计记录或重新评估其价值时，需要会计人员根据自身的经验和判断来确定合适的时点。这种主观性可能导致不同会计期间在相同或相似情况下做出不同的确认决策，从而影响财务报表的一致性和可比性。
在具体的确认过程中，开化县林场对于部分历史造林的人工林和历史形成的天然林未开展重新确认评估工作，即这些林木资源虽然实际存在于林场的管理范围内，但并未被正式记录和确认为林场的表内资产。此外，当林木资源因自然因素（如火灾、病虫害）或人为征用等原因受损时，个别资产尚未得到及时处理和处置。由于未经再次确认和调整，这些资产在财务报表中仍然以原有的账面价值挂账，因此未能准确反映林木资产的实际变动情况，导致账面上的林木资产价值与实际情况存在偏差，进而影响财务报表的真实性和准确性。
8结论与建议
8.1结论
本文基于林木资源的自然属性和管理特性，以政府会计制度下林木资源会计目标为研究起点，提出林木资源会计确认与计量的理论分析框架。在此基础上，引入开化县林场作为研究案例，通过对林场林木资源会计核算现状的深入分析，揭示其在制度转型中所面临的问题及其背后的原因。最后，对本研究的成果进行了系统性的梳理和归纳总结：
林木资源是因过去的交易或事项而形成的、能够被政府会计主体所拥有或控制、其成本或价值能够通过货币进行可靠计量或合理估算，并能带来预期经济利益的活立木资源。在计量模式的选择上，天然林的计量或采取名义价值计量，也可采用林木资产评估的方法，按评估价值入账。对于人工林，应根据林木资源的不同属性，采用与其特征相适应的计量模式，即消耗性林木资源采用分阶段式混合计量模式；生产性林木资源以历史成本计量为基础，辅以公允价值计量；公益性林木资源则选择公允价值计量模式。同时，在计量标准的选择上考虑多重计量，以货币量为主，以实物量为辅，实现价值量和实物量的双重管理。
在国民经济发展中，林业是唯一一个兼具公益与基础产业双重性质的产业，同时集生态效益、经济效益与社会效益于一体，因而对林木资源会计核算提出了更高的要求。现阶段我国政
